2000年以来，随着湖北兴化、康赛集团、活力28、幸福实业、银广夏、东方电子、麦科特、蓝田股份、亿安科技等一批上市公司的造假丑闻被曝光，与此相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所中介机构的造假行为也被披露出来，不仅严重损害了注册会计师的应有职业形象，而且也严重损害了包括投资者在内的利益相关者的利益。对违法注册会计师的惩罚日趋加重，为何财务舞弊与审计合谋屡禁不止，我们不得不思索惩罚力度以及惩罚有效性等问题。长期以来普遍采取行政惩罚的方式，而这种以警告与小额罚款为主的行政惩罚显然无法遏制审计市场的合谋造假行为。
履约是注册会计师的天职，是审计诚信的保障，也是独立审计质量保证的基础。因此，在诚信危机席卷整个注册会计师行业时，研究注册会计师的审计履约有非常重要的现实意义。
二、审计契约与履约机制
审计契约是注册会计师作为审计人与审计委托人共同签订的一种表达共同意愿的协议，它包含了权利与义务两个层面。我国现行的审计契约制度存在着不完全性。
1、契约不完全性的表现
审计业务约定书与职业行为准则共同构筑了审计契约框架，虽然框架中对各契约主体的契约权利及义务做出了明晰的界定，但是由于种种原因，审计契约仍具有不完全性。
（1）服务内容的期望差距。部分人认为，审计应当查处企业资料中的所有问题保证审计报告的结果真实，而审计行业则坚持以按照准则办事保证过程真实为己任，这样的期望差距潜伏着诉讼的风险。
（2）服务质量的难以判断。审计服务质量存在隐蔽性、主观性和多义性等特征，很难察觉审计质量状况、无法计量审计质量水平、难以确定审计质量标准是一道目前不易逾越的障碍。所以，在审计业务约定书中对审计质量不可能设定专门条款予以详尽规定，只是在“按照审计准则的要求进行审计”的陈述中暗含了审计准则可以作为审计质量标准，这就为审计人员按照自己的意愿办事埋下了伏笔。
（3）服务时限的不确定性。作为被审计单位的企业，个体差异较大，不能确定格式化的审计周期，团队式的技术性作业流程，使得审计过程中各个环节无法确定精确的控制标准，在不可能为牺牲质量而提高效率的条件下，审计服务时限常常具有某种弹性特征。
（4）服务价格的不稳定性。审计服务的收费标准是“按照约定事项指派的人员所需的时间为计算基础，外加直接垫付的费用。每人的每小时收费率将按其所负责任的程度和所需要的经验和技能而有所不同”，各个会计师事务所可能在法规允许的条件下出具一份自己的价目表，也可能存在着“讨价还价”的协商机制，但未来执业过程中不可预知的事项可能使事先商定的“收费”有一定的不合理性。
（5）违约责任的界定障碍。被审计单位管理当局的会计责任未很好履行，是否必然导致审计失败？审计失败由何者承担以及承担多大责任，这是实务界常见的难题。“违约责任的界定，只能通过审计委托人与审计人商议解决或寻求法律手段解决。然而，在常规情况下，来自委托代理双方某种利益一致性的默契，可能促成了契约外的非正式契约，结果由委托人控诉审计人的事件并不多见。
2、注册会计师审计履约机制建立的必要性
由于契约的不完全性，契约中的一方当事人可能利用契约的漏洞占用另一方的准租。为了解决这个问题，有必要创立一种自动履约机制，使交易顺利进行。签约双方通过规定一种自动履约的范围，通过签约双方的履约资本使契约自动履行。如一方违约，另一方可通过实施个人惩罚而使对方损失比不履约时更大。
审计契约是特殊的，它不像法律公共契约那样权威，也不像商业合同契约那样明晰，但这并不妨碍审计契约的重要性：调节并约束缔约各方的相关行为。在常规情况下，处于不完全契约状况的审计契约所存在的大量“未尽事宜”，可以借助契约框架内的“协商”机制予以调整，而对契约履行中纠纷的处理则必须借助于契约框架外的履约机制。此外，履约机制亦可以在一定程度上促进各契约方按质履约。
三、我国的审计不履约、不诚信状况及原因
在审计关系中，审计委托人和审计人之间的审计契约关系对注册会计师审计诚信的约束有重要的作用，审计契约的违反方有被对方起诉的可能性，而对道德契约的违反则要面临舆论的谴责。在注册会计师的审计活动中，外部契约的约束使审计更加规范化，但注册会计师仍在契约约定的范围内拥有充分的自由。
1、审计不诚信的表现
（1）被审计人诚信下的审计人不诚信。如果被审计人诚信，审计人不诚信，则审计人可能需要付出不诚信的代价。这种不诚信是建立在审计人“偷懒” 的基础上的，被审计人的诚信在一定程度上抵消了审计人的不诚信，甚至使审计本身的意义降低。也就是说，如果所有被审计人都是诚信的，甚至可以不需要审计，因为被审计人提供的报表信息完全是公允的，符合公众利益，此时审计只是起到强化投资者信心的效果。
（2）被审计人不诚信下的审计人不诚信。如果被审计人不诚信，审计人也不诚信，可能的结果有两种：一是二者合谋，二是审计人有意不揭露被审计人的重大错报、漏报事项。对于前者，一般是审计人受被审计人的诱惑而与被审计人串通作弊。正常情况下，被审计人应负“管理责任”，审计人应负“审计责任”，所以一旦被审计单位破产，受损害的审计委托人及第三者均有可能向审计人要求赔偿，审计人将可能承担很大的经济及声誉上的损失，在特定条件下会计师事务所将承担解散或注册会计师被吊销执业证书的“退出”行业这一最大的代价。
2、造成审计不诚信的原因
（1）我国的审计委托人普遍缺失。在我国，对注册会计师审计诚信的监督主要来自审计委托方，而我国的上市公司股权结构比较特殊，公司股权高度集中于国有股，其权利和义务主要是由政府部门的官员来行使，由于官员的收入是固定的，他们追求的只是政绩最大化，经营失败的风险几乎不由他们承担，因此其也不可能真正履行对注册会计师审计诚信的监督。而没有来自委托方的监督和压力，审计诚信的缺失就成为必然。
（2）我国的审计市场不规范。这主要表现在以下两个方面。一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多，市场集中度过低。这样，上市公司选择的空间很大，总可以找到愿满足其不当意愿的会计师事务所为其提供审计服务。二是会计师事务所的审计业务带有显著的地域性。我国上市公司由本地会计师事务所提供审计服务的比例平均达到79.4%.
（3）我国注册会计师行业的整体素质有待提高。我国注册会计师的人数逐年增多，但是真正具有良好职业操守的从业人员不多，这种从业人员素质参差不齐的现状致使一部分低素质的人有机会从事审计业务，从而也为审计舞弊提供了温床。
四、注册会计师审计履约机制的分析
在独立审计契约中，我们将其契约履行机制分为自我履约机制和强制履约机制两部分。
1、基于审计方信誉资本的自我履约机制分析
审计方信誉的形成是审计方长期保持独立性和提供高质量审计服务的结果。而正是这种良好的行为记录和履约历史情况，使得审计方积累了可以增加社会公众对注册会计师服务的需求和服务报酬的信誉资本。
在有效资本市场中，审计方的信誉往往可以带来更多的市场份额、更高的审计公费、更少的谈判成本、更少的管制限制、较低的法律风险等。审计方一旦提供质量低下的审计服务就会损害其信誉资本，这不仅意味着可能遭致诉讼赔偿，而且还可能丧失现有的客户，并难以吸引新客户的加入，这在无形中就形成了一种惩罚威慑。
2、基于审计方物质资本的强制履约机制分析
在审计契约中，审计方的物质资本的担保作用是第一位的，同时，物质资本的此种担保作用，形成了对执业者行为规范的制约和审计质量的有效牵制，若审计方选择玩忽职守提供有瑕疵的审计产品，一旦对审计实质需求方的利益造成重大损害，实质需求方往往会寻求法律保护，这样审计方的违约行为将遭受法律的制裁，以国家权威为后盾的法院会以违约法律惩罚的名义将注册会计师的物质资本强制执行用以弥补受害者的损失。这种依赖法律的权威与裁决来解决契约纠纷问题的履约机制称为独立审计契约的强制履约机制。
五、完善独立审计履约机制的建议
1、加大信誉资本价值收益
（1）要实现“信誉”资本化，即将信誉赋予市场价值，如果信誉可以为注册会计师带来更多的市场份额、更高的审计公费、更少的谈判成本、更少的管制限制、较低的法律风险等，那么信誉便具有了市场价值，对于注册会计师而言信誉就成为了一种资本。
（2）将信誉资本等级化（当然是在信誉已经资本化的前提下）并落实到注册会计师个人，进而根据执业注册会计师的不同信誉等级对审计服务实行等级收费，同时，在事务所内部配套实行等级利润分配机制等。这样的制度安排旨在激发注册会计师对信誉资本的偏好，从而更有积极性恪尽职守履约以积累“高价”的信誉资本。
2、加重信誉损失的惩罚力度
相关的监管部门应通过加大对违规的惩处力度来遏制虚假审计事件的发生，迫使注册会计师谨慎执业，从而提高行业诚信。同时，应完善责任追究机制，将责任落实到个人。
我们可以在审计市场中应用触发战略，一旦注册会计师的违约行为曝光，将受到整个审计市场的抵制，这就需要一种共识：理性人都不会选择聘请曾有违约记录的注册会计师；此外，若一次失信行为不仅使注册会计师在市场交易领域失去签约资格，同时在社区领域内亦失去了他人的尊重、赞赏等精神食粮，那么即使换取了超额的经济收益，亦会因精神上的空虚而无法获得真正的满足感。
在契约化社会中，履约是注册会计师的天职，履约是审计诚信的保障，也是独立审计质量保证的基础。注册会计师审计的履约问题不只是一个审计专业问题，还涉及到经济制度、法律制度，乃至一个社会的文化。
